El presente análisis se centra en el artículo 46 del Código del Trabajo, en relación con los artículos 9, 11, 41, 42, 44, 47, 48, 49 y 71 del mismo cuerpo legal, así como el artículo 2 del Código Tributario y los artículos 21, 31 N° 6, 33 y 54 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Esta discusión se enmarca en una sentencia dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero de Iquique en la causa RIT GR-02-00012-2011 y con la causa Rol N° 424-2011 de la Corte de Apelaciones de Iquique, relativa a un reclamo interpuesto por contribuyentes contra liquidaciones que determinaron diferencias de impuesto global complementario debido al rechazo de gastos a una sociedad de la cual eran socios.
El Tribunal Tributario y Aduanero de Iquique rechazó un reclamo interpuesto por dos contribuyentes en contra de las liquidaciones que determinaron diferencias de impuesto global complementario, debido a que éstos eran socios de una sociedad a la que se le rechazaron gastos.
Criterio del Tribunal Tributario
A juicio del tribunal las sumas que la sociedad de la cual los reclamantes eran socios dedujo de la renta líquida imponible las sumas pagadas a algunos de sus trabajadores por concepto de bonificaciones y compensaciones, las que no correspondían a remuneraciones obligatorias, sino que eran gratificaciones voluntarias o participaciones que no cumplían con los requisitos legales de generalidad y uniformidad y, por tanto, tales sumas constituían efectivamente gastos rechazados para la sociedad.
En efecto, en el caso de autos era procedente agregar estas sumas a la renta líquida imponible de la empresa y, consecuencialmente, su monto debía incrementar la base imponible del impuesto global complementario de los actores a prorrata de su participación, toda vez que se trataba de sumas que efectivamente había desembolsado la sociedad.
Finalmente, el órgano jurisdiccional consideró que para que estos pagos efectuados por la sociedad incrementaran la base imponible del impuesto global complementario era necesario que se tratara de alguna de las partidas contempladas en el artículo 33 N° 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y que estuvieran efectivamente desembolsadas en dinero o especie, lo que en autos tuvo lugar.
Por tanto, no era una exigencia legal que estas sumas beneficiaran al socio o empresario, como sostuvieron los reclamantes.
Análisis del Caso Clínicum Laboratorio Automatizado Limitada
Se analiza el caso de CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA, empresa dedicada al giro de su denominación, de la cual don XXXXXXX es uno de los dos socios. Esta empresa, en el año 2.007, contaba con catorce trabajadores, siendo uno de ellos, la gerente general, cónyuge de uno de los socios.
De los trece trabajadores restantes, once de ellos están vinculados directamente con la operación del laboratorio, en tanto los otros dos cumplen labores administrativas o de aseo, etcétera. En el año 2.007 la empresa pagó a sus trabajadores un bono o remuneración esporádica. Este bono se estableció para todos aquellos que se desempeñaban en el área de operaciones (es decir, se excluyeron de él a la gerente general y las otras dos personas que prestan servicios de apoyo).
En la determinación del monto de la bonificación a percibir por cada trabajador se ponderaron tres factores: El desempeño personal, la antigüedad en la empresa y la remuneración (sueldo) percibida cada mes. (A menor sueldo mayor bonificación). No obstante ser ésta una remuneración que la empresa paga año a año, con los mismos parámetros de determinación, ésta no se encuentra formalmente estipulada en los contratos de trabajo.
Con fecha 29 de Abril del año 2011, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS de Iquique ha notificado al contribuyente la Citación N° 41, que observó el uso como gasto aceptado del pago de "gratificaciones voluntarias" pagadas por la empresa CLINICUM LABORATORIO AUTOMATIZADO LIMITADA", (CLINICUM) de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31°, Nº 6, de la Ley de Impuesto a la Renta, señalando que constituiría retiro para los socios de acuerdo a los establecido en el artículo 21° del mismo cuerpo legal.
En el marco del proceso de fiscalización ha sido citada la empresa anteriormente mencionada por dichos conceptos y aquella ha entregado toda la documentación que demuestra que dicho gasto sí procede y que no se trata de una gratificación voluntaria. Dicha causa fue tramitada en este Tribunal RUC 11-9-0000039-3 y subió en apelación a la l.
Argumentos de la Defensa
En relación a los hechos que dan origen a las observaciones del SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS, cabe destacar que cuando se requirieron los antecedentes y documentación a la empresa de la que el contribuyente es socio, el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS constató en los registros contables de la empresa que los pagos observados constan en el Libro de Remuneraciones, conforme al artículo 62° del Código del Trabajo, y en los demás registros contables que corresponde conforme a las disposiciones legales y administrativas dictadas al efecto.
Adicionalmente se entregaron en su oportunidad al SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS copias de los contratos de trabajo y las declaraciones de imposiciones y pago de los trabajadores que fueron involucrados en la observación.
Se debe dejar claramente establecido que el gasto que el SIl ha estimado como rechazado, conforme al artículo 31°, Nº 6, de la Ley de Impuesto a la Renta, no es tal por cuanto dicho gasto se ha rebajado por concepto de remuneración y en ningún caso como gratificación voluntaria. Es precisamente en torno a este supuesto falso o equivocado, que el SIl ha estimado que su rebaja como gasto es improcedente.
En realidad, lo que ha ocurrido es que en la especie se ha clasificado de manera errónea por el SIl la naturaleza del desembolso realizado por la empresa. Siendo ésta la raíz del problema, un análisis acabado de los hechos no hace más que confirmar que aquel desembolso efectuado corresponde a remuneraciones accesorias y no a gratificaciones voluntarias, lo que torna en improcedente la observación que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS ha realizado.
Remuneraciones Accesorias vs. Gratificaciones Voluntarias
Esta construcción del Servicio se desploma cuando se logra determinar la real naturaleza del pago efectuado por la empresa, que no es otra que la de ser una remuneración accesoria y no una gratificación voluntaria. Las remuneraciones accesorias que han sido rechazadas como gasto, constan como tales en el Libro de Remuneraciones que es timbrado por el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS.
Al establecer el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS que lo que la empresa ha pagado a los trabajadores constituye una gratificación voluntaria, vulnera normas de carácter laboral y tributario, por cuanto intenta aplicar de manera amplia el concepto de gratificación, cuando bien sabemos que aquel va directamente relacionado con utilidades que la empresa pueda tener.
En el caso en particular, la empresa no ha pagado la remuneración accesoria en base a la existencia o no de utilidades, sino como una remuneración propiamente tal de acuerdo a la actividad y necesidad para el desarrollo del giro de la empresa.
Definiciones Legales
El Código del Trabajo, en su artículo 41°, define remuneración como toda contraprestación en dinero y las adicionales en especies avaluables en dinero que debe percibir el trabajador del empleador por causa del contrato de trabajo.
A su vez, en el artículo 42°, letra e), el legislador ha establecido que las gratificaciones son una parte de las utilidades con que el empleador beneficia el sueldo de un trabajador.
Adicionalmente, cabe destacar que la letra d), del mencionado artículo, define la participación como la proporción en las utilidades de un negocio determinado o de una empresa o sólo de la de una o más secciones o sucursales.
Según el ORD. 3262/066, de fecha 05 de agosto de 2008, emitido por la Dirección del Trabajo, la remuneración fija comprende "tanto aquella cuyo monto se encuentra preestablecido en el contrato de trabajo, como aquella en que éste puede ser determinado de acuerdo a las bases numéricas consignadas en el mismo instrumento".
Análisis del Caso Específico
En este caso en particular, es claro que la remuneración de los trabajadores de la empresa se compone de una parte fija y de otra variable, por cuanto efectivamente los contratos establecen el valor fijo y que será aquél que todos los meses el trabajador recibe, en tanto por otra, se pactó entre las partes una remuneración variable, la que, tal como la definición legal establece, puede o no acaecer según ciertas circunstancias que pueden o no darse, sin que ello signifique que se trata de una gratificación y menos aún de una gratificación voluntaria que establece la ley tributaria y que el Servicio ha estimado que ha procedido en este caso.
En definitiva no corresponde que el SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS interprete, sin base alguna, que dichas remuneraciones corresponden específicamente a gratificaciones propiamente tales. Ni las circunstancias de hecho, ni la denominación otorgada por las partes, hacen concluir o siquiera inducen a pensar que aquellas remuneraciones sean gratificaciones o participaciones.
En la empresa de la cual el contribuyente es socio, desde sus inicios, se ha establecido con los trabajadores el pago de una remuneración variable esporádica, que considera el desempeño, la antigüedad y la remuneración fija de cada trabajador.
El SIl ha confundido -o quiere confundir- el pago de una bonificación variable con el pago de gratificaciones voluntarias. Como este pago se efectuó sólo a 11 de los 14 trabajadores de la empresa, advierte que, por no ser una "gratificación" pagada a "la totalidad" de los trabajadores, el monto íntegro de este pago debe considerarse retiro por parte de los socios de la empresa.
Ésa es, en términos simples, la problemática de la que trata la presente causa. La remuneración pagada por la empresa es una remuneración corriente. No obsta a ello el que no se encuentre pactada de manera textual en los contratos de trabajo, toda vez que, como es sabido, en materia laboral opera la institución denominada "cláusula tácita"; es decir, se entiende que aquellas remuneraciones que sean pagadas por el empleador, aún cuando no estén incorporadas expresamente en el contrato, sí forman parte de sus estipulaciones y, por ejemplo, el trabajador podrá reclamarlas si el empleador suspende arbitrariamente su pago.
Principios Laborales Aplicables
Ello guarda absoluta concordancia con otro principio rector de la actividad laboral, cual es la teoría de la primacía de la realidad, en virtud de la cual se considera que los marcos de la relación laboral se determinan de acuerdo a la realidad de los hechos, independientemente que lo que se haya estipulado u omitido en el respectivo contrato.
La misma DIRECCIÓN DEL TRABAJO, en diversas Órdenes de Servicio, ha establecido que para poder fijar el sentido y alcance de cláusula contractuales, ha de recurrirse a normas de interpretación de contratos del Código Civil, en especial el artículo 1564°, inciso 3º denominada, la regla de la conducta, y en virtud de la cual se ha declarado que "Conforme al precepto legal citado, que doctrinariamente responde a la teoría antes nombrada, un contrato puede ser interpretado por la forma como las partes lo han entendido y ejecutado, en términos tales que tal aplicación puede legalmente llegar a suprimir, modificar o complementar cláusulas expresas de un contrato; es decir, la manera como las partes han cumplido reiteradamente en el tiempo una determinada estipulación puede modificar o complementar el acuerdo que en ella se contenía.
Esta doctrina consta además, entre otros, de dictámenes Ordenes N° 4.224-172, de 24 de julio de 1996; 480-38, de 29 de enero de 1993 y 226-8, de 10 de enero de 1992.
A mayor abundamiento aún, la jurisprudencia ha sido enfática en determinar que en el caso que un contrato de trabajo diga una cosa y la realidad sea otra, primará la realidad: Que así las cosas, y en virtud del principio de primacía de la realidad que impera en el Derecho del Trabajo, que implica que en caso de desacuerdo entre lo que ocurre en la práctica y lo que surge de documentos o acuerdos, debe estarse preferentemente a lo primero, conforme a lo dispuesto en el Art. 8º del Código del Trabajo. (Corte de Apelaciones Temuco, rol 554-2006, 1 agosto de 2006).
Interpretación Restrictiva de las Gratificaciones Voluntarias
Dicho de otro modo, no existen en materia laboral las remuneraciones voluntarias. La circunstancia de que la ley tributaria se haya referido a participaciones y gratificaciones voluntarias debe interpretarse restrictivamente; es decir, sólo en relación a las remuneraciones asociadas a utilidades de la empresa.
Una participación voluntaria de utilidades presupone: a) Que éstas (utilidades) existan; b) Que su existencia sea condición determinante del pago; es decir, que exista una íntima ligazón entre una y otra y c) Una liberalidad del empleador. (Sólo así puede tener cabida la expresión voluntaria).
Resulta claro en la especie que el pago efectuado no tuvo por finalidad cumplir con la exigencia legal del pago de la gratificación a los trabajadores la que se efectúa, según consta de la documentación acompañada, en conformidad a lo dispuesto en el artículo 50° del Código del Trabajo.
La presunción que efectúa el Servicio, en orden a que los pagos hechos corresponden a pago de gratificación voluntaria, no se apoya en ningún antecedente y pugna con los más elementales principios de lógica.
Resulta evidente a todas luces -y el SIl también así lo entiende- que los socios de la empresa no sólo no percibieron un peso de las sumas pagadas por este concepto a los trabajadores de la misma, sino que no obtuvieron de ello ningún beneficio, directo o indirecto, que pudiera habilitar a considerar que dicho pago deba considerarse retiro o que constituyó renta para ellos.
Implicaciones Tributarias
Con el criterio del SIl, de que estamos en presencia de una remuneración voluntaria está suponiendo que no existe título, ni legal ni convencional; es decir, sería la entrega de un bien a título gratuito.
Entonces, si un determinado flujo no es representativo de retiro en dinero o especie, no hay retiros para los efectos del artículo 21°.
En estas circunstancias, si los trabajadores de la sociedad perciben remuneraciones, supuestamente voluntarias, no existe un retiro que haya beneficiado a los socios, salvo que el propio artículo 33°, N° 1, lo disponga expresamente.
El artículo 52° es la norma que establece el Impuesto Global Complementario y sus tasas. No es decisoria litis en la especie.
El artículo 54° sí resulta atingente, por cuanto establece en su N° 1, inciso 1°, el criterio esencial sobre el cual se construye la tributación de los retiros de los socios. Pero el artículo 33°, N°1, reglamenta la situación de los gastos, en términos tales que identifica aquellas situaciones en que, a través de determinadas decisiones, los socios en estricto rigor obtienen un beneficio personal a través de ga...
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