A través del Oficio N°2279 del 26 de julio de 2022, el Servicio de Impuestos Internos (SII) aclaró el tratamiento del gasto por indemnización por años de servicio y pago compensatorio por vacaciones. El pronunciamiento se originó a partir de una consulta sobre el tratamiento tributario de la provisión por indemnización por años de servicio, solicitando se indiquen los requisitos para incorporarla como gasto y si es válido su tratamiento como gasto sustentado en cualquier tipo de contrato laboral o si se necesita un contrato pactado con indemnización a todo evento. Además, el contribuyente solicitó aclarar el tratamiento del pago por concepto de vacaciones y si puede ser provisionado.
Gasto por Indemnización por Años de Servicio
El SII, en el Oficio en análisis, indica que el inciso primero del artículo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR) establece que la renta líquida de las personas que exploten bienes o desarrollen actividades afectas al impuesto de primera categoría se determinará deduciendo de la renta bruta todos los gastos necesarios para producirla. Se entiende por tales aquellos que tengan aptitud de generar renta, en el mismo o futuros ejercicios, y se encuentren asociados al interés, desarrollo o mantención del giro del negocio, que no hayan sido rebajados como costos directos, pagados o adeudados, durante el ejercicio comercial correspondiente, siempre que se acrediten o justifiquen en forma fehaciente ante el Servicio.
Por su parte, el inciso cuarto del citado artículo 31 permite deducir como gasto tributario una serie de desembolsos siempre que, además de los requisitos establecidos para cada caso, se cumplan los requisitos generales del inciso primero, cuando les sean aplicables según la naturaleza del gasto respectivo.
En ese contexto, el N° 6 del inciso cuarto del artículo 31 de la LIR acepta como gasto, entre otros, las indemnizaciones, así como otros conceptos o emolumentos de similar naturaleza, siempre que los mismos guarden relación directa con la naturaleza de la actividad de los trabajadores en la empresa.
Requisitos para la Deducción como Gasto
En relación con la provisión por indemnización por años de servicio, para su deducción como gasto, se deben cumplir los requisitos generales, en particular que exista un compromiso u obligación de pago futuro por concepto de indemnizaciones por años de servicio, establecido en un contrato individual o en un instrumento colectivo de trabajo.
Vale decir, la provisión por indemnización por años de servicio podrá ser deducida como gasto cuando la obligación de pago de la indemnización no sea eventual, independientemente de si es actualmente exigible. En otros términos, cuando el pago de la indemnización respecto del trabajador se pacte a todo evento, sin importar la causal que ocasione el retiro de la empresa. Lo anterior porque solo en ese caso se puede entender cumplido el requisito del inciso primero del artículo 31 de la LIR, en cuanto que el gasto se encuentre pagado o adeudado.
Si por cualquiera circunstancia finalmente la empresa no quedase obligada al pago de la indemnización por años de servicio, el gasto provisionado por el respectivo trabajador y rebajado como gasto previamente pasará a constituir un ingreso tributable para la empresa.
Si no se cumplen las condiciones señaladas para los fines de la rebaja de la provisión como gasto, las indemnizaciones por años de servicio sólo podrán ser deducidas de la renta líquida imponible cuando se efectúe el pago por este concepto, y siempre que se cumplan las condiciones establecidas en el artículo 31 de la LIR.
Pago Compensatorio por Vacaciones No Realizadas
En cuanto a la provisión del pago compensatorio por vacaciones no realizadas, el artículo 73 de Código del Trabajo dispone que el derecho a feriado no puede ser compensado en dinero.
Situación en relación a la empresa.
Requisitos para que la provisión por indemnización por años de servicio sea deducible como gasto
Los fondos provisionados por la empresa por concepto de indemnizaciones por retiro, y que son traspasados a la entidad administradora, podrán ser deducidos como gasto en la determinación de la Renta Líquida de dicha empresa siempre que respecto de ellos se dé cumplimiento a las reglas generales. Por consiguiente, para que proceda dicha deducción debe existir un compromiso u obligación de pago futuro por concepto de indemnizaciones por años de servicio, y ello se encuentre establecido en un contrato individual o en un instrumento colectivo de trabajo; vale decir, estas sumas podrán ser deducidas como gasto cuando la obligación de pago de la indemnización no es eventual, independientemente de si es actualmente exigible; en otros términos cuando el pago de la indemnización respecto del trabajador se pacte a todo evento, sin importar la causal que ocasione el retiro de la empresa.
Si por cualquiera circunstancia no quedare obligada al pago de la indemnización por años de servicio, el gasto provisionado por el respectivo trabajador pasará a constituir un ingreso tributable para la empresa, al existir un incremento patrimonial por haberse extinguido la obligación mediante alguna causal que no le significó ninguna obligación de pago.
Deducción como gasto al momento del pago de la indemnización por años de servicio
Si no se cumplen las condiciones señaladas en la letra A) anterior, el gasto por concepto de indemnizaciones por años de servicio, sólo podrá ser deducido cuando se efectúe el pago por este concepto, y siempre que se cumplan las condiciones generales establecidas en el artículo 31 de la LIR.
Ingreso para la empresa
En todo caso, en consideración a que la empresa mantiene la propiedad de los citados fondos aportados a la formación del fondo de retiro, la rentabilidad que éstos puedan generar también será de su propiedad, por lo cual se afectarán con impuesto de acuerdo a las reglas generales, es decir, sobre base percibida o devengada. Al respecto, este Servicio expresó en Oficio N° 538, de 1998, que las sumas a que se refiere esta norma legal deben ser enteradas necesariamente a Instituciones de Seguridad Social, de aquellas definidas por la Superintendencia de Seguridad Social en su Oficio Ordinario N° 8.081 de 19 de mayo de 1997 dirigido a este Servicio, como aquellas que administran o gestionan regímenes obligatorios, para dar cobertura a las contingencias sociales que definen el concepto de Seguridad Social.
En el Oficio N°538, de 1998, se concluyó por consiguiente que el requisito de la obligatoriedad de la afiliación del trabajador a la respectiva institución administradora del fondo, es esencial para exceptuar a los respectivos aportes del Impuesto Único del artículo 42, N°1 de la LIR, criterio que se mantiene plenamente vigente. De esta forma, si la afiliación a la entidad administradora del fondo de retiro no es obligatoria, los respectivos aportes se afectarán con el Impuesto Único de Segunda Categoría, de acuerdo a las normas generales. En tal caso, al momento del pago o restitución de las cantidades aportadas por los trabajadores a la formación del fondo de retiro, no corresponderá que sean gravadas nuevamente, en atención a que en su momento formaron parte de la base imponible afecta al respectivo impuesto.
Rentabilidad de los fondos aportados por los trabajadores
Los incrementos por concepto de rentabilidad ganada que puedan comprender los fondos aportados por los trabajadores a la formación del fondo de retiro, se encontrarán afectos al Impuesto Global Complementario de acuerdo a las reglas generales aplicables a este impuesto.
Pago de indemnizaciones
En relación a los pagos que se efectúen a los trabajadores con los aportes efectuados por el empleador a la formación del fondo de retiro, se señala que su situación tributaria se regirá por lo establecido en el artículo 178 del Código del Trabajo, en relación al artículo 17 N°13 de la LIR, dentro de los límites establecidos en estas disposiciones legales, siempre que el pago de las respectivas indemnizaciones por años de servicio por parte del empleador se efectúe de acuerdo a lo pactado por las partes, conforme a lo indicado en el N° III.1 anterior, debiendo tenerse presente además las instrucciones que han sido impartidas por este Servicio sobre la materia.
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